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郑庆华2007年注册会计师考试《会计》讲义——第二十一章 外币折算 |
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| 郑庆华2007年注册会计师考试《会计》讲义——第二十一章 外币折算 |
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| 作者：佚名 文章来源：本站原创 点击数： 更新时间：2007-7-4 22:18:49 |
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一、本章考情分析
1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于较重要的地位，考试题型有客观题，也有主观题，分值在5分左右。
2．本章重点是外币日常业务的核算和汇兑差额的核算。
3．本章复习方法：汇兑差额的计算应与借款费用资本化结合复习。
二、本章考点精讲
现将本章要点归纳如下：
一、外币交易的有关概念
1．外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出靠以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其它以外币计价或者结算的交易。比如，外贸进出口业务、外币借款、外币兑换等。
2．外币是企业记账本位币以外的货币。比如，甲公司选定人民币为记账本位币，则美元、日元、欧元、港元等就是外币；如果选定记账本位币为港元，则人民币、美元等就是外币。因此，会计中的“外币”与日常生活中的外币在概念上有差别。
3．外币业务的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。外币统账制，就是一个企业只有一种记账本位币，适用于工商企业；外币分账制就是按照实际发生的货币记账，有多种记账本位币，适用于银行金融企业。
外币交易的会计处理涉及记账本位币的确定、日常业务的核算和期末汇兑损益的计算，下面分别说明。
二、记账本位币的确定
1．记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
2．企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。企业不得随意变更其已经确定的记账本位币，除非其经营所处的主要经济环境发生了重大变化。
三、交易日外币交易的会计处理
企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。
即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。下面具体说明外币业务的折算。
（1）外币兑换
①卖出外币时，将实际收取的记账本位币（按银行买入价折算）登记入账，同时将付出的外币折合按当日即期汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。
【例】甲公司将100美元出售给银行，当日银行买入价为1美元等于8元人民币；当日即期汇率（中间价）为1美元等于8.1元人民币。有关账务处理如下：
借：银行存款——人民币（实际收到金额）（100×8.0） 800
财务费用 10
贷：银行存款——美元户（原币×即期汇率）（100×8.1）810
②买入外币时，将实际支付的记账本位币（按银行卖出价折算）登记入账，同时将收到的外币折合按当日即期汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。
【例】甲公司从银行购入100美元，当日银行卖出价为1美元等于8.2元人民币；即期汇率为1美元等于8.1元人民币。有关账务处理如下：
借：银行存款——美元户（原币×即期汇率） （100×8.1）810
财务费用 10
贷：银行存款——人民币（实际支付金额）（100×8.2） 820
（2）外币购销
①企业以外币购入原材料和固定资产，按当日即期汇率将支付（或应付）的外币折算为记账本位币，以确定购入货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户。
【例】甲公司从境外购入一台设备，设备价款和境外运费共100万美元（款项未付）；关税及境内运费共15万元人民币（已用人民币支付）。当日即期汇率为1美元等于8.1元人民币。有关账务处理如下：
借：固定资产 825
贷：应付账款——美元户（原币×即期汇率）（100×8.1）810
银行存款（用人民币支付的关税等）15
②企业出口商品，按照即期汇率将外币销售收入折算为人民币；对于取得的款项或发生的外币债权，按照折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户。
【例】甲公司出口商品一批，共50万美元（款项已收），当日即期汇率为1美元等于8.1元人民币。假设不考虑相关税费。有关账务处理如下：
借：银行存款——美元户（原币×即期汇率）（50×8.1）405
贷：主营业务收入 405
（3）外币借款
企业借入外币时，按照借入外币时的即期汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。
【例】甲公司从银行借入1000万美元（借期6个月），当日即期汇率为1美元等于8.1元人民币。有关账务处理如下：
借：银行存款——美元户（原币×即期汇率） （1000×8.1） 8100
贷：短期借款——美元户（原币×即期汇率）（1000×8.1） 8100
（4）接受外币投资
根据《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》 (工商外企字[2006]81号)，外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当日的即期汇率，不再使用合同汇率，也不使用与即期汇率近似的汇率。与其相对应的资产类科目也不使用与即期汇率近似的汇率，这样，外币投入资本不会产生汇兑差额，资产类科目在期末仍分别货币性项目与非货币性项目处理。
虽然“实收资本”账户的金额不能反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，这一约定比例通常已经包括在合同中。
【例】甲公司接受外商投资，收到400万美元，当日即期汇率为1美元等于8.1元人民币。按照投资协议约定汇率为1美元等于8.3元人民币。有关账务处理如下：
借：银行存款——美元户（原币×即期汇率）（400×8.1）3240
贷：实收资本——外商（原币×即期汇率）（400×8.1）3240
四、资产负债表日汇兑差额的处理（期末）
1．货币性项目 货币资金＋以固定或可确定的金额收取的资产
资产负债表日，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益（财务费用）。
【例】2007年11月30日某企业银行存款——美元户账面余额为100万美元，当日即期汇率为1美元＝7.7元人民币，折成人民币为770万元人民币；12月份没有发生相关外币业务，2007年12月31日银行存款——美元户账面余额为100万元，当日即期汇率为1美元＝7.6元人民币，折成人民币为760万元人民币，则发生汇兑损失10万元人民币（760－770）。账务处理如下：
借：财务费用 10
贷：银行存款——美元户 10
2．非货币性项目
（1）资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目不改变其入账时的记账本位币金额。但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
【例】某上市公司以人民币为记账本位币。2007年11月20日，以1000美元从美国某供货商购入一批国际最新型号的甲器材12台，该器材在国内市场尚无供应，并于当日支付了相应货款(假定该上市公司有美元存款)。至2007年12月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格降至每台980美元。11月20日的即期汇率是1美元＝8．2元人民币，12月31日的即期汇率是1美元= 8．1元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应作账务处理如下：
12月31日，对甲器材计提存货跌价准备=10×1000×8．2—10×980× 8．1=2620(元人民币)
借：资产减值损失 2620
贷：存货跌价准备 2620
（2）资产负债表日，对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。
【例】国内甲公司的记账本位币为人民币。2007年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司H股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1港元=1元人民币，款项已付。2007年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元，当日汇率为1港元=1.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。
2007年12月5日，该公司应对上述交易应作以下处理：
借：交易性金融资产(3.5×10000×1) 35000
贷：银行存款——港元（35000×1） 35000
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑港元市价的变动，还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额按36000(即3×10000× 1.2)元入账，与原账面价值35000元的差额为1000元人民币，计入公允价值变动损益。相应的账务处理如下：
借：交易性金融资产 1000
贷：公允价值变动损益 1000
1 000元人民币既包含甲公司所购乙公司H股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。
2008年2月27日，甲公司将所购乙公司H股股票按当日市价每股4港元全部售出，所得价款为40 000港元，按当日汇率1港元=1.1元人民币折算为人民币金额为44 000元，与其原账面价值人民币金额36 000元的差额为8 000元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作账务处理如下：
借：银行存款——港元 44000
贷：交易性金融资产 36 000
投资收益 8 000
【综合例题】说明外币业务的日常核算和期末汇兑差额的计算
甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用发生时的汇率折算，按月计算汇兑损益。2007年7月31日的即期汇率为1美元=7．8元人民币，当日有关外币余额如下：
项 目 外币金额(美元) 当日即期汇率 折算为人民币金额
银行存款 100000 7．8 780000
应收账款 500000 7．8 3900000
应付账款 200000 7．8 1560000
甲公司2007年8月份发生以下外币交易：
(1)8月10日，收到某外商投入的外币资本500000美元，当日的即期汇率为1美元＝8．1元人民币，投资合同约定的汇率为1美元＝8元人民币，款项已由银行收存。
(2)8月15日，进口一台机器设备，设备价款400 000美元，货款已付，当日的即期汇率为1美元＝8元人民币。该设备进入境内后发生运输费 20 000元人民币，安装调试费10 000元人民币。
(3)8月20日，对外销售产品一批，价款共计200000美元(不含增值税税额)，当日的即期汇率为1美元＝8．05元人民币，款项尚未收到。
(4)8月31日，收到7月份发生的应收账款300000美元，当日的即期汇率为1美元＝8.12元人民币。
假定不考虑增值税等相关税费，甲公司在银行开设有关美元账户。
甲公司有关账务处理如下：
(1)8月10日，
借：银行存款——美元(500000 ×8．1) 4050000
贷：股本 4050000
(2) 8月15日，
借：固定资产 3230000
贷：银行存款——美元(400000×8) 3200000
——人民币 30000
(3) 8月20日，
借：应收账款——美元 1 610 000(200000×8．05)
贷：主营业务收入 1 610 000
(4) 8月31 日，
借：银行存款——美元 2436000（300000×8．12）
贷：应收账款——美元 2436 000（300000×8．12）
(5)8月31日，计算当期产生的汇兑差额：
①银行存款(美元)的余额为=100000+500000—400 000+300 000=500 000(美元)， 按当日即期汇率1美元=8．12元人民币折算为人民币金额=500000×8.12=4 060 000；当期产生的汇兑差额为= 4060000—(780000+4050 000—3 200 000+2436000)=—6000(元人民币)。
银行存款—美元户
日期 摘要 借 贷 余
原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币
7.31 月末余额 100000 7.8 780000
8.10 接受投资 500000 8．1 4050000 600000 4830000
15 购入固定资产 400000 8．0 320000 200000 1630000
31 收回货款 300000 8．12 2436000 500000 4066000
31 汇兑损益 6000 500000 8．12 4060000
银行存款产生汇兑损失，账务处理为：
借：财务费用（汇兑损失） 6000
贷：银行存款——美元户 6000
②应收账款(美元)的余额=500 000+200 000—300 000=400 000美元；按当日即期汇率1美元=8．12元人民币折算为人民币金额=400000×8.12=3 248 000元，当期产生的汇兑差额为=3 248 000—(3 900 000+1 610 000—2436 000)=174 000(元人民币)。
应收账款—美元户
日期 摘要 借 贷 余
原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币
7．31 月末余额 500000 7.8 3900000
8.20 出口 200000 8.05 1610000 700000 5510000
8.31 收回货款 300000 8．12 2436000 400000 3074000
8.31 汇兑损益 174000 400000 8.12 3248000
应收账款发生汇兑收益，其账务处理为：
借：应收账款——美元户 174000
贷：财务费用 174000
③应付款账(美元)的余额=200 000
按当日即期汇率1美元=8．12元人民币折算为人民币金额=200000×8.12=1 624000元；当期产生的汇兑差额=1 624 000—1 560 000=64000（元人民币)。
应付账款—美元户
日期 摘要 借 贷 余
原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币 原币 汇率 人民币
7．31 月末余额 200000 7．8 1560000
8．31 汇兑损益 64000 200000 8．12 1624000
应付账款产生汇兑损失，账务处理为：
借：财务费用 64000
贷：应付账款——美元户 64000
④将上述汇兑损益合为一笔， 相应的账务处理为：
借：应收款账——美元 174000
贷：应付账款——美元 64000
银行存款——美元 6 000
财务费用——汇兑差额 104000
五、外币财务报表折算
1．境外经营记账本位币的确定
境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用的记账本位币不同于企业的记账本位币的，也是同境外经营。
企业选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑下列因素：(1)境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；(2)境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；(3)境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；（4)境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
2．外币财务报表折算的一般原则
企业的境外经营如果采用与企业相同的记账本位币，则境外经营的财务报表不存在折算问题。如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表，这一过程就是外币财务报表的折算。
在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币)的财务报表，然后再进行折算。
企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：
（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
按照上述规定折算产生的外币财务表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。
3．境外经营的处置
企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
4．恶性通货膨胀经济情况外币财务报表的折算
企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当先予以重述，然后再进行折算：
(1)资产负债表项目的重述
在对资产负债表项目进行重述时，由于现金、应收账款、其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述，因此不需要对其进行重述；通过协议与物价变动挂钩的资产和负债，应根据协议约定进行调整；非货币项目中，有些是以资产负债表日的计量单位列示的，如存货如果已经以可变现净值列示，资产负债表日就不需要进行重述。其他非货币性项目，如固定资产、投资、无形资产等，应自购置日起以一般物价指数变动予以重述。
(2)利润表项目的重述
在对利润表项目进行重述时，所有项目金额都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。由于上述重述而产生的差额计入当期净利润。
（3）恶性通货膨胀经济，通常按照以下特征进行判断：3年累计通货膨胀率接近或超过100%；利率、工资和物价与物价指数挂钩；一般公众不是以当地货币，而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。
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| 注会录入：HiMan 责任编辑：HiMan |
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上一个注会： 2007年北注协快班(本网精讲班)讲义——第20章
下一个注会： 郑庆华2007年注册会计师考试《会计》讲义——第二十二章 租 赁 |
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