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第五章 长期股权投资
（郑，2007。4。14）
一、本章考情分析
1．本章在考试中处于重要的地位，经常考大题，分值一般在8分左右。尤其今年对长期股权投资的核算发生了很大变化，应该更加重视。
2．本章重点有两个：长期股权投资成本法和权益法的核算。
3．本章复习方法：本章应按“投资时、持有期间、处置时”三个步骤进行复习，在长期股权投资的核算背得滚瓜烂熟后，将其与债务重组、非货币性资产交换、重大差错更正、日后事项、合并报表编制等考点结合复习。
二、本章考点精讲
本章主要内容有：
长期股权投资的初始计量原则
长期股权投资的初始计量 企业合并形成的长期股权投资
企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理
长期股权投资的后续计量 长期股权投资的成本法
长期股权投资的权益法
长期股权投资核算方法的转换及处置 长期股权投资核算方法的转换
长期股权投资的核算处置
现将本章要点分析如下：
一、长期股权投资准则规范的范围
新准则下长期股权投资核算的范围和相应的核算方法归纳如下：
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项目 |
核算范围 |
核算方法 |
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长期股权投资 |
对子公司投资 |
成本法 |
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对合营企业投资 |
权益法 |
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对联营企业投资 |
权益法 |
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对其他企业投资，没有重大影响，没有活跃市场，公允价值不能可靠计量 |
成本法 |
应注意的是：原短期投资，改称为交易性金融资产；原长期债权投资改称为持有至到期投资。
三、成本法的核算
成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资采用成本法核算。这是应注意的一个重大变化。
对子公司采用成本法核算的原因，按照国际会计准则的解析是：“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。
（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。应特别注意的是，从证券市场购入的准备长期持有的股票，如果没有重大影响，原制度中作为长期股权投资，而在新准则中，不作为长期股权投资，而是作为可供出售的金融资产。因此，购入的股票公允价值能够可靠计量，期末应按照公允价值计量，故划归到可供出售金融资产。
成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤：
（一）投资时的核算
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况：
1．企业合并形成的长期股权投资的初始计量
（1）企业合并概述
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下分类：
①以合并方式为基础，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并。只有控股合并才会形成长期股权投资。
②以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
应注意的是：在同一控制下的企业合并，因为难有公允价值，因此采用“账面价值”入账；在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。这两种做法，就是下面确定长期股权投资初始成本的思路。
（2）企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
【例1】2007年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资——乙公司（200×60%） 120（份额）
贷：银行存款 100
资本公积——其他资本公积 20
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
2）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
【例2】甲企业于2007年1月1日支付1000万元，取得乙企业60%的股权。假设甲、乙公司不存在关联关系，属于非同一控制下的企业合并。则甲公司投资时的账务处理是：
借：长期股权投资——乙企业 1000
贷：银行存款 1000
【例3】丁公司与A公司（A公司原投资者为丙公司）属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2007年12月31日，丁公司发行1000万股股票（每股面值1元）作为对价取得A公司的全部股权（保留A公司法人资格），该股票的公允价值为4000万元。购买日，A公司有关资产、负债情况如下（单位：万元）：股权置换
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账面价值 |
公允价值 |
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银行存款 |
1000 |
1000 |
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固定资产 |
3000 |
3300 |
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应付账款 |
500 |
500 |
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净资产 |
3500 |
3800 |
本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，丁公司账务处理如下：
借：长期股权投资——A公司 4000（公允价值）
贷：股本——丙公司 1000
资本公积——资本溢价 3000
②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
【例4】甲公司于2007年1月支付300万元取得B公司10％的股份，对B公司生产经营没有重大影响（两者不存在关联关系），当日B公司可辨认净资产公允价值为2000万元。
2008年1月，甲公司以1500万元的价格进一步购入B公司60％的股份，购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2500万元。
本合并属于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了该合并。甲公司有关处理如下：
①2007年1月投资时
借：长期股权投资——B公司 300
贷：银行存款 300
② 2008年1月再投资
借：长期股权投资——B公司 1500
贷：银行存款 1500
1800＝300＋1500
③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理（应收股利、应收利息）。
2．非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是：
借：长期股权投资
贷：银行存款
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（二）持有期间的核算
成本法下持有期间有两件事：现金股利的处理和期末计提资产减值：
1．现金股利的处理
（1）在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回(清算性股利)。
（2）通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。成本法下收到股利的账务处理是：
借：应收股利
贷：投资收益
长期股权投资（清算性股利）
2．期末计提减值
按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值（即一般持股比例＜20％），应当按照 “金融工具确认和计量” 准则有关规定处理；如果是对子公司的投资，应当按照“资产减值”准则的规定处理。在按照上述规定计算出应计提减值的金额后，计提减值的账务处理是：
借：资产减值损失 50
贷：长期股权投资减值准备 50
（三）处置时的核算
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是：
借：银行存款 （收到的价款）
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
贷或借：投资收益
【例5】综合例子说明非同一控制下企业合并取得长期股权投资采用成本法核算
甲企业于2007年1月1日支付700万元，取得乙企业60%的股权。投资时乙企业可辨认净资产公允价值为1100万元。甲乙企业不存在关联关系，为非同一控制下的企业合并。2007年乙企业实现净利润180万元；2008年3月9日分出现金股利50万元。
（1）2007年1月1日投资时
借：长期股权投资——乙企业 700
贷：银行存款 700
（2）2007年乙企业实现净利润180万元，甲企业采用成本法核算，不作账务处理。
（3）2008年3月9日分出现金股利时
借：应收股利 （50×60%）30
贷：投资收益 30
借：银行存款 30
贷：应收股利 30
【例6】综合例子说明非合并取得长期股权投资采用成本法核算的全过程。
有关甲公司投资于C公司的情况如下：
（1）2007年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司15%的股权（不具有重大影响），假设未发生直接相关费用和税金。则甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资——C公司 800
贷：银行存款 800
（2）2007年4月1日，C公司宣告分配2006年实现的净利润，其中分配现金股利100万元。甲公司于5月2日收到现金股利15万元。甲公司账务处理是：
借：应收股利（100×15%）15
贷：长期股权投资—— C公司 15（清算性股利）
借：银行存款 15
贷：应收股利 15
（3）2007年，C公司实现净利润300万元，甲公司采用成本法核算，不作账务处理。
（4）2008年3月12日，C公司宣告分配2007年净利润，分配的现金股利为80万元。甲公司的账务处理是：
应冲减投资成本金额=（投资后至本年末（本次）止被投资单位累积分派的现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已经冲减的投资成本=[（100+80）—300]×15%—15=[-120]×15%—15=-18-15=-33（万元），从计算结果看应恢复投资成本33万元，根据“限额”的规定，实际恢复15万元。
借：应收股利 （80×15%）12
长期股权投资—— C公司 15
贷：投资收益 27
（5）2008年C公司发生巨额亏损，2008年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元（根据金融工具确认和计量准则），长期投资的账面价值为800万元，需计提50万元减值准备：
借：资产减值损失 50
贷：长期股权投资减值准备 50
（6）2009年1月20日，甲公司经协商，将持有的C公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款900万元。
借：银行存款 900
长期投资减值准备 50
贷：长期股权投资—— C公司 800
投资收益 150
三、权益法的核算
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制（即合营企业）或重大影响（即联营企业）的长期股权投资，应当采用权益法核算。
长期股权投资权益法的核算分为三步：投资时、持有期间和处置时的核算。
（一）投资时的核算
投资时的核算应先确定初始投资成本，然后对初始投资成本进行调整：
1．确定初始投资成本
长期股权投资采用权益法核算下，初始投资成本的确定与上述成本法下非企业合并形成的长期股权投资一样，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
2．调整初始投资成本
①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。
②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入，视同捐赠利得），同时调整长期股权投资的成本。账务处理是：
借：长期股权投资——××公司（投资成本）
贷：营业外收入
【例7】A公司支付2000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。假设A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 2000
贷：银行存款 2000
注：取得的份额为1800万元（6000×30％），支付的代价为2000万元，多付的200万元为商誉，仍保留在长期股权投资的余额中。
假设投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 2000
贷：银行存款 2000
借：长期股权投资——B公司（投资成本） 100
贷：营业外收入 100 (捐赠利得)
注：取得的份额为2100万元（7000×30％），支付的代价为2000万元，少付的100万元视同接受捐赠，计入营业外收入。
（二）持有期间的核算
采用权益法核算下，持有期间有二件事：确认权益、计提减值：
1．确认权益
（1）由于被投资企业净利润的变动，投资企业应确认投资收益，同时调整长期股权投资。应注意：
①一般情况下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。其账务处理是：
借：长期股权投资——××公司（损益调整）
贷：投资收益
借：应收股利
贷：长期股权投资——××公司（损益调整）
②投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：冲减长期股权投资的账面价值；如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值（即冲减长期应收款）；在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
【例8】甲企业持有乙企业40%的股权,2007年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2008年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：
甲企业2008年应确认投资损失1200万元；长期股权投资账面价值降至800万元（2000－1200）；上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元，长期股权投资账面价值减至0，如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失：
借：投资收益 400
贷：长期应收款 400
被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
③投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
需要考虑的调整因素有：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整；二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
【例9】甲企业于2007年1月1日取得联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为500万元。
被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被 | 
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