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05年CPA会计快班（精讲班）讲义——第08章 所有者权益 |
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| 05年CPA会计快班（精讲班）讲义——第08章 所有者权益 |
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| 作者：郑庆华 文章来源：本站原创 点击数： 更新时间：2005-6-29 17:06:37 |
一、本章复习提示
1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于一般地位，考题中的题型主要为客观题型。本章重点是资本公积的核算。
2．本章内容略有变化：股票发行费用进当期财务费用。
3．本章复习方法：资本公积核算应与长期股权投资权益法的核算和外币业务的核算相结合；留存收益核算应与利润分配核算相结合。
二、本章重要考点
（一）实收资本的核算
1．资本增加的核算
（1）实收资本增加有三条途径：①投资者投入；②将资本公积转为实收资本；③将盈余公积转为实收资本。
（2）股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入后的余额，直接计入当期损益（财务费用）。
（3）实收资本增加的账务处理
借：银行存款（投入货币资金）
原材料（投入存货资产）
应交税金——应交增值税（进项税额）
固定资产（投入固定资产）
无形资产（投入无形资产）
资本公积（用资本公积转增资本）
盈余公积（用盈余公积转增资本）
应付账款（债务转为资本）
应付债券（可转换公司债券转为股权）
贷：实收资本（股本）
资本公积——资本溢价（有溢价时）
2．资本减少的核算
（1）股份公司减资时，要收购发行的股票，收购价超过面值的部分，溢价发行的，首先冲销溢价收入，不足部分，凡提有盈余公积的，冲销盈余公积；如盈余公积不足以支付收购款的，冲销未分配利润。
（2）减资的账务处理
借：股本
资本公积——股本溢价
盈余公积
未分配利润
贷：银行存款
3．独资企业改制
独资企业改组为股份制企业要注意以下问题：
（1）在独资企业改组为股份制企业时，要对资产进行评估，并将评估结果调账。如教材中例1，某国有企业改组为股份制企业，假定确定的评估基准日为2002年6月30日，会计师事务所出具评估报告的日期为7月31日，经投资方确认的日期为8月15日。确认后委托会计师事务所进行验资，新的营业执照签发日为10月1日。根据规定，应对评估结果进行调账。调账时要注意：
①在实务中，调账应在新的营业执照签发后进行，因为如果新的营业执照没有签发就调账，则有可能因改制失败而徒增工作量。比如，本例在8月16日调账，如果改制失败，根据规定，产权没有转移，评估结果是不能调账的，还需把账重新调整回来；但从理论上讲，因为账是调在原企业中，将评估结果调账后重新编制资产负债表，以此资产负债表作为建新账的依据，因此，调账日应为9月30日。
②在评估基准日至调账日之间，如本例在7月1日—9月30日三个月期间，改制企业的生产经营是照常进行的，因此，在这期间的资产数量就会发生增减变化。比如，评估基准日账上有一辆旧汽车，在7月20日被清理，资产减少了；在9月10日又新购了一辆汽车，资产增加了。制度规定，只有在评估基准日账面上有的资产，在调账日依然存在，则评估增值或减值就要调账。否则，在这期间减少的资产，在9月30日调账时在账上已不存在，无论评估增值或减值都不调账；这期间新增的资产，因为是刚购入，也不要进行评估了，在9月30日账面上的价值是多少就是多少。调账时：
借：固定资产 1000000
原材料 200000
短期投资 20000
贷：库存商品 100000
资本公积——资产评估增值 750400
递延税款（112万*33%） 369600
（注：资产评估增值112万元，需按33%补交所得税，补交所得税的时点为资产处置当年，因此计入递延税款）
（2）在新的营业执照签发日，企业应建新账。建新账时，应将原企业的净资产按1：1折股，将原企业的净资产各项目转入股本中：
借：实收资本 7880000
资本公积 750400
盈余公积 0
未分配利润 0
贷：股本 8630400
同时要注意，原企业账面的累计折旧不能反映在新企业的账面上，如果沿用原账，则应将累计折旧转平：
借：累计折旧 3000000
贷：固定资产 3000000
（二）资本公积的核算
1．资本公积的形成
资本公积包括资本溢价、接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价、其他资本公积。
2．资本公积的使用
资本公积主要用于转增资本；但接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备、关联交易差价等三个项目不能直接用于转增资本，待接受捐赠的非现金资产和股权投资处置时，可将接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备转入其他资本公积，此时才能按规定程序转增资本；关联交易差价待上市公司清算时再予处理。
（三）留存收益的核算
1．留存收益的内容
留存收益包括盈余公积和未分配利润。盈余公积按其用途分为一般盈余公积和公益金两类。一般盈余公积分为两种：法定公积金和任意公积金。
2．盈余公积的来源和使用
（1）来源。企业当年实现的净利润，一般应按如下顺序分配：
①按净利润10%提取法定公积金和按净利润5%-10%提取法定公益金。公司的法定公积金不足以弥补上一年度公司亏损的，在提取法定公积金和法定公益金之前，应当先用当年利润弥补亏损；
②按决议提取任意公积金；
③按决议向投资者分配股利。
④中外合作经营企业按照规定在合作期间以利润归还投资，也作为盈余公积，在“盈余公积”科目下设明细核算。
[例1]甲中外合作经营企业2003年实现净利润100万元，用利润30万元归还投资，会计处理是：
借：利润分配——利润归还投资 30
贷：盈余公积——利润归还投资 30
借：利润分配——未分配利润 30
贷：利润分配——利润归还投资 30
借：已归还投资（实收资本） 30
贷：银行存款 30
（2）使用
①盈余公积主要用于弥补亏损、转增资本。盈余公积转增资本时，转增后留存的盈余公积的数额不得少于注册资本的25%。
②法定公益金可用于职工集体福利，形成集体福利设施。购建集体福利设施时：
借：固定资产
贷：银行存款
借：盈余公积——法定公益金
贷：盈余公积——任意盈余公积
3．未分配利润的核算
（1）未分配利润的形成。未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润，由实现的净利润和涉及损益的会计差错更正形成。
（2）亏损的弥补。亏损可分为会计上的亏损和税收上的亏损：会计上的亏损即净利润为负数；税收上的亏损即应纳税所得额为负数。两者的弥补是不同的：
①会计亏损的弥补。公司法规定，公司的法定公积金不足弥补上一年公司（会计）亏损的，在提取法定公积金和法定公益金之前，应当先用当年利润弥补亏损（即不提取法定公积金和法定公益金）。因会计上的亏损反映在“利润分配——未分配利润”的借方，本年度实现净利润时，转入“利润分配——未分配利润”的贷方，自然抵补，不需要进行专门的会计处理。
②税收亏损的弥补。税法规定，企业发生（税收）亏损时，可以用以后五年内实现的税前利润弥补，比如，2003年应纳税所得额为-100万元，则在2004年-2008年五年间，如果应纳税所得额为正数，则可以先弥补100万元后交纳所得税。
三、本章出题思路
(一)单项选择题
【例题1】上市公司下列交易或事项形成的资本公积中，可以直接用于转增股本的是( )。(2002年)
A.关联交易
B.接受外币资本投资
C.接受非现金资产捐赠
D.子公司接受非现金资产捐赠
【答案】B
【解析】本题的考核点是资本公积的用途。资本公积明细科目中的各准备明细科目，如股权投资准备，接受捐赠非现金资产准备，是所有者权益的一种准备，在未转入“其他资本公积”明细科目前，不得用于转增资本，待接受捐赠的非现金资产和股权投资处置时，再将其转入“其他资本公积”明细科目，转入“其他资本公积”明细科目后方可按规定程序转增资本；关联交易差价不能用于转增资本和弥补亏损，待上市公司清算时再予以处理。只有接受外币资本投资形成的外币资本折算差额才能直接用于转增资本。
【例题2】在投资合同已约定有折算汇率的情况下，以人民币作为记账本位币的外商投资企业在收到外币资本投资时应采用的折算方法是( )。(2002年)
A.收到的外币资产和实收资本均按合同约定汇率折算
B.收到的外币资产和实收资本均按收到当日的汇率折算
C.收到的外币资产按合同约定汇率折算，实收资本按收到当日的汇率折算
D.收到的外币资产按收到当日的汇率折算，实收资本按合同约定汇率折算
【答案】D
【解析】本题的考核点是资本公积的核算。外商投资企业接受外币投资时，采用收到外币款项时的市场汇率将外币折算为记账本位币入账，对于实收资本账户，在投资合同中对外币资本投资有约定汇率的情况下，应当按照合同中约定的汇率进行折算。
【例题3】.甲公司为上市公司，2004年年初“资本公积”科目的贷方余额为120万元。2004年1月1日，甲公司以设备向乙公司投资，取得乙公司有表决权资本的30% ，采用权益法核算；甲公司投资后，乙公司所有者权益总额为1000万元。甲公司投出设备的账面原价为300万元，已计提折旧 15万元，已计提减值准备 5万元。2004年5月31日，甲公司接受丙公司现金捐赠 100万元。甲公司适用的所得税税率为33% ，2004年度应交所得税为330万元。假定不考虑其他因素，2004年12月31日甲公司“资本公积”科目的贷方余额为（ ）万元。（2004年）
A.187 B.200.40 C.207 D.204
【答案】 C
【解析】本题的考核点是资本公积的核算。投资时形成的股权投资差额=（300-15-5）-1000*30%= -20万元（贷差），计入资本公积；接受捐赠，增加的资本公积=100*67%=67万元；2004年12月31日甲公司“资本公积”科目的贷方余额=120+20+67=207万元。
(二)多项选择题
【例题1】股份有限公司的下列资本公积项目中，可以直接用于转增股本的有( )。(2001年)
A.股本溢价 B.接受捐赠非现金资产准备
C.接受现金捐赠 D.拨款转入
E.股权投资准备
【答案】A、C、D
【解析】本题的考核点是资本公积的用途。选项B、E属于资本公积明细科目中的准备明细科目，制度规定在转入“其他资本公积”明细科目前，不得用于转增资本。
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| 注会录入：liyun 责任编辑：liyun |
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